在初级会计专业技术资格考试中，持有至到期投资中摊余成本的计算几乎是每年必考的知识点。因为持有至到期投资持有期间的核算的内容就是溢折价的摊销和利息收入的确认，而利息收入是根据持有至到期投资期初摊余成本乘以实际利率确定的。那么，什么是摊余成本?

　　根据企业会计准则的规定，金融资产的摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经以下三个项目调整后的结果：一是扣除已偿还的本金;二是加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;三是扣除已发生的减值损失。对初学者而言，上述表述非常抽象和难以理解。笔者认为，就持有至到期投资而言，“摊余成本”实际就是通常所说的“账面价值” 。

　　实务中，企业应当设置“持有至到期投资”一级科目，并按投资的债券类别和品种分设“成本” 、“利息调整” 、“应计利息”三个子目进行明细核算。该科目期末借方余额表示企业持有至到期投资的摊余成本，也就是说，期末持有至到期投资的摊余成本等于“成本” 、“利息调整” 、“应计利息”三个明细科目余额的代数和，如果持有期间发生减值损失，也要一并扣减。用公式表示为：摊余成本=初始投资成本-已偿还本金±利息调整摊销额-减值准备=“持有至到期投资——成本”科目余额+“持有至到期投资——利息调整”科目余额±“持有至到期投资——应计利息”科目余额-“持有至到期投资减值准备”科目余额。下面以一道例题来解释说明。

　　【例题】2012年1月1目，甲公司支付价款105元(含交易费用)从上海证券交易所购入C公司当日发行的5年期公司债券，债券票面价值总额为100元，票面年利率为5%，于年末支付本年度债券利息(即每年利息为5元)，本金在债券到期时一次性偿还。甲公司将其划分为持有至到期投资。该债券投资的实际利率为3.89%。

　　2012年1月1日取得债券时

　　借：持有至到期投资——C公司债券——成本　　100

　　——利息调整　5

　　贷：其他货币资金——存出投资款　　　　　　　　105

　　2012年1月1日的摊余成本=105(元)

　　2012年12月31日摊销时

　　票面利息=100×5%=5(元) 实际利息=105×3.89%=4.08(元)

　　借：应收利息(面值×票面利率)　　　　5

　　贷：投资收益(摊余成本×实际利率)　　 4.08

　　持有至到期投资——利息调整 (差额)0.92

　　2012年12月31日的摊余成本=105-0.92=104.08(元)

　　2013年12月31日摊销时

　　票面利息=100×5%=5(元)

　　实际利息=104.08×3.89%=4.05(元)

　　借：应收利息(面值×票面利率)　　　　5

　　贷：投资收益(摊余成本×实际利率)　　 4.05

　　持有至到期投资——利息调整 (差额)0.95

　　2013年12月31日的摊余成本=104.08-0.95=103.13(元)

　　2014年12月31日摊销时

　　票面利息=100×5%=5 (元)

　　实际利息=103.13×3.89%=4.01(元)

　　借：应收利息(面值×票面利率)　　　5

　　贷：投资收益(摊余成本×实际利率) 　　4.01

　　持有至到期投资——利息调整 (差额)0.99

　　2014年12月31日的摊余成本=103.13-0.99=102.14(元)

　　2015年12月31日摊销时

　　票面利息=100×5%=5 (元)

　　实际利息=102.14×3.89%=3.97(元)

　　借：应收利息(面值×票面利率)　　　　5

　　贷：投资收益(摊余成本×实际利率)　　 3.97

　　持有至到期投资——利息调整 (差额)1.03

　　2015年12月31日的摊余成本=102.14-1.03=101.11(元)

　　2016年12月31日摊销时

　　票面利息=100×5%=5 (元)

　　借：应收利息(面值×票面利率)　　　　5

　　贷：投资收益(差额)　 3.89

　　持有至到期投资——利息调整 1.11

　　2016年12月31日的摊余成本=101.11-1.11=100(元)

　　从上面的计算可以看出，持有至到期投资的摊余成本就是账面价值，期初的摊余成本就是债券的实际取得成本，如果是溢价购买，摊余成本就逐年递减，如果是折价购买，摊余成本就逐年递增，最后一期的摊余成本就是债券的面值。

　　商学院 田宁